“低值高报”不一定构成骗取出口退税罪

“低值高报”是指为了骗取国家更多的出口退税，故意虚高申报出口货物的价值的行为。

其非规范的法律用语，而是对骗取出口退税典型手段中“虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素”的欺骗手段行为的归纳、简称。

文｜张婷婷

2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第七条第四项规定：“虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的”，应为认定为骗取出口退税罪的“假报出口或者其他欺骗手段”。

随着新司法解释的施行，实务中出现了凡“低值高报”均认定为骗取出口退税罪的现象。

这样的倾向是对新司法解释、骗取出口退税罪的曲解。

骗取出口退税罪是结果犯，无论是怎样的欺骗手段，均需要造成国家税款被骗的结果才能构成犯罪，“低值高报”也不例外。

《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第七条，是针对骗取出口退税常见、典型欺骗手段的列举解释，本来就只应当就手段论手段，无需额外地对其他犯罪构成进行论述。

2002年旧法解释中，最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》规定“虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的，认定为骗取出口退税罪的其他欺骗手段。

2024年的司法解释条文中，删除了“骗取未实际纳税部分出口退税款的”的规定，是因为《刑法》204条第2款已经明确规定，采取所有手段骗取出口退税超过所缴纳税款的，才按照骗取出口退税罪处理。

因此，相较旧的司法解释，其表述的修改是立法技术的调整，避免重复，而不是把“低值高报”骗取出口退税的类型调整为行为犯。

对新司法解释的理解，仍需结合204条第1款后半段、204条第2款:只有以“低值高报”手段骗取未实际缴纳部分的，才按照骗取出口退税罪定罪处罚。

简言之，有“低值高报”的行为，不等于有国家税收被骗的结果，行为存在不等于罪名成立。

面临“低值高报”骗取出口退税的指控时，不同的企业辩护有不同的关注点。

出口退税的企业，分为两大类：生产企业和外贸企业。

外贸企业不生产，只购买后出口，适用免退税政策：出口的货物免征增值税，相应的进项税额予以退还。

以外贸企业出口货物举例：

其增值税应退税额=增值税退（免）税计税依据✖出口货物退税率；增值税退（免）税计税依据=购进出口货物的增值税专用发票注明的金额；出口货物退税率=出口货物的退税率为适用税率（财政部、国家税务总局另行确定的除外）。

比如外贸企业A（一般纳税人），从国内企业B（一般纳税人）采购货物，其采购货物的计税金额为1000万，增值税适用税率为13%，增值税130万，价税合计1130万，并取得B开具的增值税专用发票。

企业A实际以1200万的价格出口，再虚报出口价格为1500万。但无论A申报出口价格几何，其可退的增值税=1000万✖13%=130万。

上述案例充分说明，即使A企业在出口退税环节，虚增了出口价格，A客观上也无法达到骗取国家税款的目的。

因为只要A与B的交易是真实的，其出口退税的计算依据与出口价格无关，A能退还的部分以采购B货物时实际负担的增值税为上限。A不可能仅以“低值高报”的方式，从国家兜里掏出更多的钱。

此时只有A从上游采购取得的虚开的增值税专用发票，并配合“低值高报”的手段，才可能构成骗取出口退税罪。

生产企业不同于外贸企业的免退政策，适用免抵退税政策：出口的货物同样免征增值税，其相应的进项税额抵减应纳税增值税，未抵减完的部分予以退还。

生产企业的出口退税计算方式更为复杂，在此不再赘述。

但生产企业以“低值高报”的方式，虚高货物的出口价格，其能够退还的税额，同样不一定能够超过企业实际缴纳的税款金额。因此，在未超过企业所缴纳部分的情况，绝不能按照骗取出口退税罪处罚，最多可能构成逃税罪。

“低值高报”并非新兴的骗取出口退税手段，新司法解释表述的修改，不改变骗取出口退税罪为结果犯的本质。

即使企业采纳了“低值高报”的手段，仍需结合不同的企业类型、不同出口退税政策，比较企业骗取的金额与缴纳金额的大小，作出罪轻甚至无罪的辩护。