A公司和B公司都是手机生产企业，B公司的产品分别销售国内和出口。国内销售部分，为虚增销售额，存在一批货反复销售、走流水的情况。出口部分，为了获取国家的出口退税，存在借货出口的情况。为弥补其中的进项发票不足，B公司从A公司虚开发票1030张，抵扣税款1770余万元。某市某区人民检察院指控A公司涉嫌虚开增值税专用发票罪。
由于A公司是为B公司虚开，而B公司在国内销售和出口两块业务中，都存在用虚开的增值税发票抵扣或退税的问题。国内销售因为交易根本不存在，没有造成国家税收损失，就不满足虚开增值税专用发票的构成。出口部分，因为交易是真实的，造成了国家税收损失，就可能涉嫌犯罪。但是，检察院的指控并没有考虑涉案发票的不同去处，侦查机关也没有明确发票的去处。所以，整个辩护的重点都是围绕着发票没有用于出口退税展开的。
在庭审中，法官表达了虚开增值税专用发票罪是行为犯的观点。针对这一情况，辩护词从最高院的会议精神、批复、指导案例、法官的专门文章等方面，罗列了相关的依据，说明“造成国家税收损失”是虚开增值税专用发票的构成要件。同时，还详细阐述了为什么没有真实交易的情况下，虚开增值税专用发票不会造成国家税收损失。
辩护是一门说服法官的艺术，针对法官的认识和疑问展开辩护，才是有效辩护。
通过法庭调查，我认为本案主要涉及两个方面的问题，一个是法律适用的问题，就是对虚开增值税专用发票罪的理解，也就是确认本罪的构成要件。另一个是事实认定问题，就是确认本案是否造成国家税收损失。
一、“造成国家税收损失”是虚开增值专用发票罪必须满足的要件
刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪是简单罪状，导致司法适用的过程中，对构成要件的理解不一，曾有观点认为该罪是行为犯，只要有虚开行为就构成，在司法实践中确实也存在这样的案例。
这是因为虚开增值税专用发票罪是1994年分税制改革后，97刑法确定的新罪名，主要是针对征收增值税之后，社会上出现的虚开、伪造增值税专用发票，造成国家税收损失的行为。
这在最早确立虚开增值税专用发票罪的1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中，其明确规定设立虚开增值税专用发票罪的目的是“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收……”。这实际上就是在构成要件中暗含了有造成国家税收损失的目的和结果。
随着经济的发展，实践中出现了大量国有企业为追求营收业绩、上市公司为增加销售额，或者没有开票资格的企业虽然借票虚开但没有造成国家税收损失的案例。最高院针对这些新问题，从历史沿革和罪刑相适应原则出发，通过一系列指导案例、回复和座谈会议纪要等形式，明确虚开增值税专用发票罪必须主观上以骗取国家税款为目的，客观上造成国家税收损失。这些文件和指导案例是：
1、最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研【2015】58号）中明确：“如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。”
2、《最高人民法院刑事审判参考案例第107号：芦才兴虚开抵扣税款发票案》（《刑事审判参考》2001年，第6辑）也明确，主观上不具有抵扣增值税款目的，客观上虽然造成国家其他税款损失，但不会造成增值税款损失的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。
此外，最高人民法院2001年在《“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”与“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复》（［2001］刑他字第36号）中指出：经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。
3、2016年公布的《最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》之一“张某强虚开增值税专用发票案”中最高人民法院指出，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，裁定撤销原判，发回重审。该案重审后依法宣告张某强无罪。【最高人民法院(2016)刑核第51732773号刑事裁定书）】
4、2004年全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，明确“为虚增营业税、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为”和“在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为”不属于虚开增值税专用发票罪。
5、2020年7月22日，最高检印发《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》再次明确:“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”
6、2019年9月26日，最高人民法院法官姚龙兵撰文《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》指出，判断是否属于虚开增值税专用发票犯罪行为，不能基于“有货”“无货”这个标准，“无货”的“虚开”，如果不是为了骗取税款的目的，也不能以本罪论处。本案属于典型的“无货”虚开，但没有造成国家损失的情形。
我本人承办的蒋某某涉嫌诈骗、虚开增值税发票案中，被告人为从某国有上市公司拆借资金，为规避企业之间不能拆借的规定，虚构购销合同，但是没有真实的交易，只有资金流转，虚开增值税专用发票5亿多。最后法院以没有造成国家税收损失为由，判决不构成虚开增值税专用发票罪。
以上最高法的指导案例、回函、会议纪要以及司法实践中的最新判决，都充分说明了虚开增值税专用发票罪必须以造成国家税收损失为要件。公诉机关的指控以及对税收损失的结果的认定，是矛盾且不清晰的，请法庭重点关注。
二、进项和销项都没有真实交易的虚开行为，不可能造成国家税款损失
增值税是对交易的增值部分征收的流转税，它的征收有两个前提，一是交易真实，二是交易有增值。
如下图所示：
因此企业在销售环节应纳税额为真实的销项税额减去真实的进项税额的差额。而销项税额减去进项税款的过程就叫“抵扣”，因此“抵扣”不是国家退税（返钱）给企业，而是国家少收税。为什么少收税？因为企业在上一个交易环节已经缴过了增值税（进项税额），所以在销项环节国家再收增值税时，就要减去企业已缴纳的部分（进项税额）。
总之，增值税征收必须满足交易有增值，而交易有增值的前提，是交易真实，因为交易虚假就不可能有增值。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
可见成为增值税纳税义务人的前提是发生真实交易，换言之，如果没有发生真实的货物交易，商品购买和销售都是虚构的，即使虚开了增值税发票，也没有义务缴纳增值税，因为发票背后没有真实交易作支撑，不可能有增值。根据上述《增值税暂行条例》的规定，可以得出这样的结论，购销均不真实的商品交易，属于纯虚开的违法行为，不存在增值税纳税义务，不属于征税范围，即使虚开也不应收增值税税。
现用图示说明，真实的增值税征收流程：
如上图所示，如果不存在真实的销售，就不存在真实的销项税额，就不应该缴增值税，但企业虚开了增值税销项票，就要硬着头皮再买增值税进项票，否则企业就要为本不应缴纳的增值税销项税全部买单，只有虚开一定的进项税额，才能给国家少缴一些本不应该缴的税。
现再用图示说明，销项和进项都是纯虚开的，不应征收增值税的开票流程：
为了方便理解，再 举例说明，如果虚开了销项税票，形式上就存在一笔虚构的销售，假设虚开1000万元的销售额，依法就要缴纳130万元的增值税（税率13%），如果再使用虚假的进项发票抵扣100万元，则只用缴纳30万元。也就是说，企业为了“制造”销售业绩，造成繁荣的假象，以给国家多缴纳30万元的税收为“代价”，获得了主管部门或资本市场的认可。交给国家的30万元的税款，因为没有真实销售，国家本来就不应收这笔税，但企业为了销售业绩，也愿意“买单”，这就类似是违法行为的“成本”。
再次强调，其中用虚开的增值税进项发票抵扣的100万元，是针对虚假的销项税额而言的，虽然看似少缴了100万元的税款，但交易不存在，本就不应缴130万元，所以在应缴的销项税额不存在的前提下，所谓的进项税额抵扣就不可能造成国家税款损失。
回到本案，在本案中存在一种可能性，就是A公司虚开的增值税专用发票被B公司用于与三大运营商的“走流水”业务，也就是一批货反复地销售，根据贺某某的证词，少则三、五次，多则上十次。这些没有货的“走流水”业务的目的，是B公司为了增加销售业绩，获得上市机会或者银行贷款。在这些“走流水”的业务中，B公司因为没有实际销售货物，销售税额为假，就不存在增值税纳税义务，向A公司购买进项税票也是为了抵扣一些不应缴的销项税。
这与A公司从上海某公司购买进项票，用于抵扣给B公司虚开销项票的情形是一致的。在国家税务总局X市税务稽查局【X税稽处（2018）x号】税务处理决定书中也认定这种行为是“购销均无真实的货物交易，属于纯虚开的违法行为，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，不存在增值税纳税义务，故不属于征税范围，不予补征税款。”
公诉人认为A公司开给B公司的增值税专用发票，是整个流程中的不同环节，性质不一样。我们不否认主体和交易并不完全相同，但是“购销均无真实的货物交易”这一本质是一致的，这也是没有造成国家税收损失的根本原因。
所以，如果A公司开给B公司的进项票，是用于抵扣B公司与三大运营商“走流水”虚假销售产生的销项税，那就不可能造成国家税收损失。
三、涉案的增值税专用发票被B公司用于国内抵扣
B公司作为收受A公司开具的增值税专用发票的下游企业，发票只有两者去向，一种是用于出口退税，另一种是用于国内抵扣。
如果是前者，因为有真实出口，进行了退税，确实造成国家税收损失，A公司就可能涉嫌虚开增值税专用发票罪。
如果是后者，是用于与国内三大运营商“走流水”，因为不存在真实的交易，按照上文的分析，就没有造成国家税收损失，不构成犯罪。
（一）起诉书指控的事实与在案证据矛盾
起诉书指控：“2015年以来，B科技有限公司为制造虚假繁荣、获取银行贷款，大量借用他人货物以自己的名义出口，骗取出口退税。在这个过程中，B公司公司需要大量购入的增值税进项发票用于骗取出口退税。”也就是说，起诉书认为涉案的A公司开具的增值税专用发票被B公司用于骗取出口退税。
但是，公诉机关出具的税务机关对B公司和A公司的行政处罚决定书，都认定涉案的增值税专用发票被B公司“当月认证抵扣”。且出庭作证的侦查人员也再次确认了这一事实。根据辩方提供的某税务师事务所有限责任公司提供的《专项税务咨询意见》明确，“如果货物用于出口的，则不允许抵扣进项税，相应的进项税应办理退税手续，已抵扣进项税的增值税专用发票，不能作为出口退税凭证。
根据C市市税务局第五稽查局向B公司出具的《税务处理决定书》（C税五稽处【2019】xxxxx4号），确认B公司于2016年1月至2017年1月共收到A公司开具的增值税专用发票1030份，于收到发票当月认证抵扣，对所抵扣的进项税予以追缴并征收滞纳金。由此可以判定，B公司取得A公司开具的增值税专用发票已作为国内销售业务进项税抵扣凭据，未作为申请出口退税的原始凭证。
也就是说同一张发票在企业税控系统中，只能在“抵扣”和“出口退税”中二选一，税务机关认定涉案的发票全部在当月抵扣，就不可能用于出口退税。
控方所举的证据中，贺某某的证言确实有提到涉案的增值税专用发票“应当”是用于出口退税，但是“以账目为准”。同时，在他的证言中也曾经说过涉案的增值税专用发票是用于与三大运营商走流水，也就是说其证言是前后矛盾的。
证人但某某、张某甲、焦某某的证言都证明涉案的增值税专用发票是用于B公司国内的走账业务，也就是与三大运营商的“走流水”。
控方出具的C市某会计师事务所司法审计报告（会师（2020）司法字第xxxx7号），从程序上看，该机构和个人都没有涉税业务的专业资质，根本不能从事与涉税相关的专业审计。从实体上看，“本次审计，以C市B公司工作人员针对公司财务账的理账表标注‘走流水’的付款金额作为销售金融，取税务机关提供的销售单位为‘走流水’单位名称的进项发票明细，二者相减，计算出与通讯运营商相互销售少取得进项增值税发票的金额”。
这种方法存在的问题是，按照该审计报告所言“C市B公司的增值税税负率一般不超过1%”，也就是说在账面上销项票金额只比进项票金额多了1%，审计报告中“取税务机关提供的销售单位为‘走流水’单位名称的进项发票明细”，本身就包括了虚开的增值税专用发票，用销售金额减去“取税务机关提供的销售单位为‘走流水’单位名称的进项发票明细”，得出的并不是“少取得进项增值税发票的金额”。
由于鉴定机构没有专业性，所采用的方法是完全错误的，不能将其认定的72581558元认定为B公司国内走流水业务所需的增值税专用发票数额。
最重要的问题是，A公司涉案虚开的增值税专用发票到底是用于国内抵扣还是出口退税，这是本案定罪的关键证据，也是侦查机关必须调取的书证，因为这直接关系到有没有“造成国家税收损失”这一犯罪构成要件。这就像是杀人案件，如果杀人的凶器没有提取，关键的证据是缺失的，就不能定案。尤其在起诉书指控的事实与在案证据直接矛盾的情况下，调取相关的书证，是确认这一事实的最直接的办法。
根据辩方提供的某税务师事务所有限责任公司提供的《专项税务咨询意见》，“增值税进项税抵扣和出口退税均以增值税专用发票作为原始凭据，纳税人用于抵扣进项税的增值税专用发票应按申报期打印清单，并将抵扣联装订成册保存；用于出口退税的增值税专用发票应作为申请退税的有效凭证，相关信息录入出口退税申报系统，纸质凭证企业留存备查。按照上述增值税专用发票管理规定，B公司及主管税务机关均应保留用于内销抵扣或出口退税的增值税专用发票相关信息，侦查机关可通过查询B公司留存的纳税申报档案、增值税申报系统和出口退税申报系统或直接到税务机关调取资料等方式，获得涉案发票用于内销抵扣或出口退税的统计信息作为判定依据。”
这些凭证、资料依法都应当保存10年，侦查机关应当且能够调取，这也是辩护人申请法庭调取证据的原因。通过调取B公司税控系统或B公司在税务机关的报税凭证和资料，就能确凿、充分地查清涉案的增值税专用发票是用于国内抵扣还是出口退税。
（二）在案证据充分证明A公司虚开的增值税专用发票全部用于国内与三大运营商“环开”，没有纳税义务，不构成犯罪
1、B公司案一审法院判决认定，B公司构成虚开增值税专用发票罪，而不是骗取出口退税罪。如果涉案的发票用于出口退税，则B公司是用虚开增值税专用发票的方法骗取出口退税，则依照刑法处理牵连犯的原则，应当认定骗取出口退税罪。如果没有认定，则证明A公司虚开的增值税专用发票没有用于出口退税，没有造成国家损失。
2、本案起诉书和两份行政处罚决定书都认定“C市B公司取得以上增值税专用发票后，于2016年1月至2017年1月，将其中1030份增值税专用发票在C市市税务局N区分局进行了认证抵扣。”
有必要强调的一点是，国内抵扣是当月认证抵扣（A公司和B公司行政处罚决定书认定的事实）。出口退税必须交报关单、出口销售发票、征税证明、出口收汇核销证明，也就是整个出口行为完全完成后，才能获得国家的退税。这个过程需要三个月左右的时间，不可能当月申报退税。
3、在案的《已抵扣税款说明》及清单证明，证明C市J区税务局已为B公司抵扣税额1770.75万元，并没有出口退税。
4、B公司判决一审法院认定：“为了骗取出口退税，增加企业的营收，B公司采取公账虚构采购，增加应付款，将款支付给‘借货’供应商，供应商再将款转回B公司控制的私账，然后从私账转入香港B公司，再由该公司转回B公司结汇，然后B公司完成出口退税。”这就是出口退税资金回流的过程。
但是根据在案证据，本案A公司与B公司的资金回流，就是通过B公司公账——A公司公账——A公司私账——B公司私账，根本没有通过香港B公司转回B公司结汇的过程，明显就是国内贸易，涉案发票也就不可能用于出口退税。
根据B公司的一审判决书，B公司的辩解是：“B公司虽然虚开了增值税专用发票，但并没有用于出口退税。辩护人称‘B公司在2016年7月13日以后就再没有商品出口，所以此后的虚开发票不应算在本案中。’杨某某的辩护人也称：“B公司与三大移动运营商走过票业务的时间与B公司向A公司购买增值税发票的时间重合，因此，发票的抵扣极有可能发生能在过票业务中。”
所以，以上证据都确实、充分地证明了涉案的增值税专用发票是被B公司用于国内与三大运营商的“走流水”业务，由于业务本身不是真实的，没有产生增值，根本就不应当交增值税，就不可能造成国家税收损失，依法不构成虚开犯罪，只需要进行税务行政处罚。
最后，需要强调的一点是，虽然A公司与B公司两个公司的所涉嫌犯罪的事实是有关联的，但是性质并不等同。A公司是在B公司提议的情况下，虚开了增值税专用发票，该行为违法了税收管理秩序，构成行政违法是没有异议的。但是，该行为并没有造成国家税收损失。
涉税案件有很强的专业性，请法庭尊重专家意见，尊重最高院一再强调虚开增值税专用发票罪要以造成国家税收损失为要件，尊重最高检强调注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限的精神，给本案作出一个经得起法律和专业检验的公正判决！
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